Lo scritto si pone l’obiettivo di analizzare l’evoluzione della normativa relativa al trattamento dei crediti tributari - con particolare attenzione all’IVA - e contributivi nell’ambito delle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento in un’ottica comparativa rispetto alle previsioni che, in materia, la legge fallimentare riserva agli imprenditori cd. “sopra soglia” legittimati ad accedere alle procedure concorsuali maggiori di definizione della crisi di impresa. Nello specifico, partendo dalla disciplina di cui alla legge n. 3 del 2012, l’indagine muove verso le novità introdotte dal nuovo Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza di prossima entrata in vigore per concentrasi, da ultimo, sulle previsioni di cui alla normativa emergenziale introdotta a tutela delle imprese e dei consumatori le cui difficoltà economiche si sono ulteriormente aggravate a causa del diffondersi della pandemia da Covid-19.

Monica Pucci - Sovraindebitamento, falcidia dei crediti erariali e tutela del debitore

SOMMARIO:

1. Premessa. - 2. Il divieto di falcidia dell’Iva e delle ritenute operate e non versate nella legge n. 3/2012. - 3. (Segue) La pronuncia della Corte costituzionale n. 245 del 2019. - 4. Il trattamento dei crediti fiscali nel Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza. - 5. Il cram down fiscale e previdenziale nella composizione della crisi da sovraindebitamento. - 6. Considerazioni conclusive.

1. Premessa.

Il trattamento dei crediti tributari e previdenziali nell’ambito delle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento assume notevole importanza specie in considerazione della circostanza che la crisi di impresa sia frequentemente caratterizzata dalla sussistenza di una rilevante posizione debitoria nei confronti dell’Erario e degli Enti previdenziali per mancato adempimento di debiti fiscali e contributivi[1]. La comune esperienza dimostra, infatti, che il sovraindebitamento fiscale sia significativo proprio sul piano dell’omesso versamento dell’IVA, delle ritenute e dei contributi previdenziali, quali forme estreme di autofinanziamento improprio per le imprese in crisi di liquidità.

Tutto ciò risulta essere ancora più evidente nel momento storico attuale, in ragione delle accresciute difficoltà economiche che le imprese stanno attraversando quale conseguenza nefasta della pandemia da Covid-19, difficoltà economiche che hanno determinato un aumento delle istanze di definizione concordata delle posizioni debitorie[2].

Sulla base di tali premesse, il presente scritto si propone di delineare i confini dell’attuale disciplina relativa al trattamento dei crediti tributari e contributivi nel sovraindebitamento, muovendo dalle previsioni di cui alla legge n. 3 del 2012 (cd. legge salva suicidi)[3] che - come si vedrà nel prosieguo- ha fatto sorgere diversi rilievi critici rispetto alla corrispondente normativa riservata alle procedure concorsuali maggiori, per arrivare alle modifiche di cui al nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza[4], con il quale il legislatore ha riformato l’intera legge fallimentare unificandola alla disciplina del sovraindebitamento e, infine, alle novità introdotte dall’art. 4 ter del cd. decreto Ristori[5] convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176/2020, che ha introdotto norme di semplificazione in materia di accesso alle procedure di sovraindebitamento per le imprese ed i consumatori anticipando, di fatto, gli effetti di una parte delle previsioni di cui al nuovo Codice della crisi di impresa la cui iniziale entrata in vigore è stata differita[6] a causa dell’emergenza economica causata dalla diffusione della pandemia da Covid-19.

[1] Cfr. G. Selicato, Composizione delle crisi da sovraindebitamento e transazione fiscale, in Fallimento, 2017, p. 1401 ss. e L. Del Federico, I crediti tributari nell’accertamento del passivo fallimentare, in Rass. trib., 2015, p. 11, che si esprime in termini di «patologia da sovraindebitamento fiscale».

[2] Per una riflessione in merito alle procedure di sovraindebitamento in corso durante l’emergenza epidemiologica da Covid-19, v. L. Mezzasoma, Covid-19, codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, sovraindebitamento con riferimento all’ordinamento italiano, in Le Corti umbre, 2020, p. 334 ss.

[3] Legge 27 gennaio 2012, n. 3 (Disposizioni in materia di usura e di estorsione, nonchè di composizione delle crisi da sovraindebitamento), come modificata da d.l. 18 ottobre 2012, n. 179. In argomento, senza pretese di esaustività, Crivelli, Il piano e la proposta nelle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento nella l. n. 3/2012 e nel CCII, in Fallimento, 2019, p. 713 ss.; R. Di Raimo, Consumatore e mercato nelle discipline della crisi. Nozioni preliminari, in Il consumatore e la riforma del diritto fallimentare, a cura di E. Llamas Pombo, L. Mezzasoma, U. Rana e F. Rizzo, Napoli, 2019, p. 33 ss.; V. Ricciuto, Il sovraindebitamento nella legge delega sulle crisi d’impresa, ivi, p. 189 ss.; R. Di Raimo, Debito, sovraindebitamento ed esdebitazione del consumatore: note minime sul nuovo diritto del capitalismo postmoderno, in Il sovraindebitamento del consumatore tra diritto interno e ordinamenti stranieri a cura di E. Llamas Pombo, L. Mezzasoma, U. Rana e V. Rizzo, Napoli, 2018, p. 29 ss.; L. Mezzasoma, Il sovraindebitamento e la tutela del consumatore, in Il sovraindebitamento del consumatore tra diritto interno e ordinamenti stranieri, cit.,  p. 135 ss.; F. Pasquariello, Le procedure di sovraindebitamento alla vigilia di una riforma, in Nuove leggi civ. comm., 2018, p. 732 ss.; B. Blasco, Sulle procedure di soluzione della crisi da sovraindebitamento, in Vita not., 2017, p. 565 ss.; F. Fimmano e G. D’attorre, La composizione della crisi da sovraindebitamento, Napoli, 2017, passim; G. Lo Cascio, Composizione della crisi da sovraindebitamento, in Fallimento, 2013, p. 803 ss. 

[4] D.lg. 12 gennaio 2019, n. 14 e successive modifiche. In proposito, ex multis, C. Camardi, Il sovraindebitamento dopo il codice della crisi. Il diritto privato che cambia e la dogmatica civilistica, in Riv. dir. priv., 2020, p. 487 ss.; V. Ricciuto, Il sovraindebitamento nella legge delega sulle crisi di impresa, cit., p. 189 ss.; D. Benincasa, Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza. Le procedure in caso di sovraindebitamento ai sensi dell’art. 2, 1° comma, lett. c), in Giur. it., 2019, II, p. 38 ss.; G. D’Amico, Il sovraindebitamento nel codice della crisi e dell’insolvenza, in Contratti, 2019, p. 318 ss.; L. D’Orazio, Il sovraindebitamento nel codice della crisi e dell’insolvenza, in Fallimento, 2019, p. 697 ss.; Pellecchia, Indebitamento e sovraindebitamento: tra codice civile e codice della crisi e dell’insolvenza, in Nuova giur. civ. comm., 2019, p. 822 ss.; Id., La definizione di sovraindebitamento nel codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza: cosa resta e cosa cambia, in Nuove leggi civ. comm., 2019, p. 1134 ss.

[5] D.l. 28 ottobre 2020, n. 137, recante Ulteriori misure urgenti in materia di tutela della salute, sostegno ai lavoratori e alle imprese, giustizia e sicurezza, connesse all’emergenza epidemiologica da Covid-19.

[6] Il cd. decreto Liquidità (d.l. 8 aprile 2020, n. 23), recante misure urgenti in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le imprese, ha posticipato l’entrata in vigore della nuova codificazione dal 15 agosto 2020 al 1° settembre 2021, al fine di consentire a tutti i soggetti coinvolti di continuare ad operare secondo una disciplina consolidata e permettere al sistema economico di superare la fase più acuta dell’emergenza.

2. Il divieto di falcidia dell’Iva e delle ritenute operate e non versate nella legge n. 3/2012.

L’analisi delle previsioni in tema di trattamento dei crediti tributari e contributivi nel settore delle procedure di ristrutturazione della posizione debitoria dei soggetti «sotto soglia» impone un breve cenno, in un’ottica comparativa, alla disciplina del soddisfacimento dei crediti tributari nell’ambito delle soluzioni concordate di gestione della crisi di impresa regolamentate dalla legge fallimentare, volte a riportare il soddisfacimento di tali crediti nelle cerchia delle regole ordinarie del concorso fra creditori.

Tra i numerosi interventi legislativi[1] che si sono succeduti nel corso del tempo[2] - che si giustificano in ragione dall’estrema delicatezza della tematica relativa al trattamento di crediti pubblici - imprescindibile è il riferimento alla Legge di stabilità del 2017[3] che, introducendo un vero e proprio revirement in tema di transazione fiscale a seguito di una modifica integrale della disciplina delle obbligazioni tributarie e previdenziali nel concordato preventivo e nell’àmbito delle trattative che precedono la stipulazione degli accordi di ristrutturazione di cui all’art. 182 bis l. fall., ha creato una ingiustificata disarmonia tra le previsioni  legislative dedicate all’insolvenza fiscale civile e quelle volte a regolamentare l’insolvenza commerciale[4].

È indubbio che tale novella rappresenti il frutto di un’intensa evoluzione giurisprudenziale sviluppatasi a partire dalla nota sentenza Degano Trasporti della Corte di Giustizia del 2016[5], con la quale i Giudici hanno riconosciuto la compatibilità rispetto alla normativa comunitaria della falcidia dell’IVA nel concordato preventivo[6], sull’assunto che i principi e le norme comunitarie non ostano ad una normativa nazionale che consenta all’imprenditore in stato di insolvenza di proporre una domanda di concordato preventivo al fine di saldare i propri debiti addivenendo ad una soddisfazione solo parziale del credito IVA, purché vi sia l’attestazione di un esperto comprovante l’insussistenza di una miglior soddisfazione nell’ipotesi dell’alternativa liquidatoria. In tale circostanza, infatti, non si verifica una rinuncia generale ed indiscriminata da parte dello Stato alla riscossione del tributo, bensì se ne assicura il pagamento, seppure parzialmente.

Nel recepire i principi enunciati dalla Corte comunitaria, il legislatore ha innovato lo strumento della transazione fiscale e, con la nuova formulazione dell’art. 182 ter l. fall.[7], ha superato il principio dell’intangibilità dell’IVA[8] e riconosciuto la possibilità di falcidiare - mediante proposta di accordo all’interno del concordato preventivo, nonché di transazione nell’ambito degli accordi di ristrutturazione - tutti i tributi amministrati dalle agenzie fiscali compresi Iva[9] e ritenute operate e non versate, nonché i contributi INPS, a condizione che il pagamento non sia inferiore a quello realizzabile sul ricavato in ipotesi di liquidazione dei beni.

La novella legislativa, tuttavia, non ha investito anche le procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento di cui alla legge n. 3/2012, vendendosi così a creare, all’indomani della Riforma, una discrasia di sistema in materia di trattamento dei crediti tributari e contributivi nell’ambito delle diverse procedure di risoluzione della crisi presenti nel nostro ordinamento giuridico[10].

I soggetti non fallibili, infatti, sono rimasti ancorati alla previsione di cui all’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 che, occupandosi di crediti tributari e previdenziali con riferimento agli accordi di ristrutturazione dei debiti e di soddisfazione dei crediti, sanciva espressamente la possibilità per il debitore di proporre un pagamento parziale dei crediti privilegiati, con eccezione dei tributi Iva e ritenute operate e non versate, i quali potevano essere dilazionati, ma sempre pagati per intero[11].

Tale disposizione, in altri termini, parafrasando quanto previsto dall’art. 182 ter l. fall. nella versione ante riforma del 2017, sostanzialmente dettava una regola generale seguita da due grandi eccezioni: alla previsione dell’obbligo di soddisfazione integrale di ‘tutti’  i crediti muniti di privilegio, pegno e ipoteca[12], si affiancava la possibilità - tutt’ora vigente - di un loro pagamento parziale purchè «in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di prelazione», ovvero qualora l’alternativa liquidatoria non sia affatto vantaggiosa per il creditore, per incapienza del bene o del diritto in caso di liquidazione. Da notare, che in questa prima macro eccezione non è prevista alcuna distinzione tra crediti tributari[13], contributivi e crediti di altra origine: ciò che li accomuna ai fini della falcidia è la sussistenza di cause di prelazione, a prescindere dalla qualifica del creditore, sia esso un privato, l’Agenzia delle Entrate oppure l’Inps.

Il terzo periodo del comma 1 dell’art. 7 estrapolava, poi, dal perimetro di tutti i crediti muniti di privilegio, pegno e ipoteca, tre precise tipologie di crediti per i quali ammetteva esclusivamente la dilazione e mai la falcidia: 1) i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, 2) l’imposta sul valore aggiunto e 3) le ritenute operate e non versate. L’assenza, nell’ambito di tale seconda eccezione, di ogni riferimento ai crediti contributivi consente di dedurre che gli stessi, al pari di tutti gli altri crediti tributari diversi dalle tre categorie per le quali è stato disposto il divieto, seguano le sorti degli altri creditori prelatizi e siano pertanto falcidiabili alle condizioni previste dall’art. 7, comma 1, secondo periodo della legge n. 3/2012, ovvero qualora venga attestata l’incapienza dei beni o dei diritti sui quali sussiste la causa di prelazione in caso di liquidazione.

Da un confronto tra la nuova formulazione dell’art. 182 ter l. fall. e l’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 conseguiva, evidentemente, una palese disparità di trattamento - sostanzialmente basata sul criterio della dimensione economica dell’impresa[14] - tra gli imprenditori fallibili, cui veniva riconosciuta la possibilità di falcidiare ‘tutti’ i crediti tributari e contributivi, purché fosse attestata l’incapienza dei beni su cui sussiste la causa di prelazione, e quelli non fallibili soggetti al divieto di falcidia da ultimo indicato, con con pesanti ripercussioni sul piano costituzionale, specie alla luce del principio di eguaglianza sostanziale[15]. Disparità di regime ingiustificata anche in considerazione della circostanza che l’alveo dei debiti tributari e contributivi costituisca, frequentemente, larga parte dell’indebitamento complessivo del debitore e che, ancor più spesso, la fattibilità della procedura per sovraindebitamento sia strettamente dipendente proprio dalle sorti di tali debiti, dalla possibilità di dilazionarli o falcidiarli[16].

[1] C. De Martini, Commento a prima lettura delle modifiche alla legge n. 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento, in www.ilcaso.it, 8 gennaio 2021, parla di «interventi periodici e reiterati di maquillage o di rammendi sui testi della normativa in materia di procedure concorsuali» compiuti dal legislatore negli ultimi 15 anni.

[2] Per una ricostruzione dell’evoluzione normativa, v. S. Quercia, La transazione fiscale: excursus normativo e lineamenti della riforma, in www.iusinitinere, 26 febbraio 2021; E. Pauletti, Trattamento, ridotto o dilazionato, del debito fiscale e profili problematici in caso di proposta di concordato preventivo, in www.dirittobancario.it, 25 settembre 2020; L. Gambi, Considerazioni attorno alla transazione fiscale, in www.ilcaso.it, 19 novembre 2020; F. Paparella, Il nuovo regime dei debiti tributari di cui all’art. 182-ter l.f.: dalla transazione fiscale soggettiva e consensuale alla retrogradazione oggettiva, in Rass. trib., 2018, p. 317 ss.

[3] Art. 1, comma 81 (Disciplina delle transazioni fiscali nelle procedure concorsuali), Legge 11 dicembre 2016, n. 232, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 297 del 21 dicembre 2016.

[4] Cfr. G. Selicato, Composizione delle crisi da sovraindebitamento e transazione fiscale, cit., p. 1401 ss. L’autore, invocando il «criterio di buon senso qual è quello del trattamento indistinto, nelle procedure di composizione delle crisi d’impresa, dei crediti tributari e previdenziali», auspica una «piena osmosi tra le due discipline».

[5] Corte giust., 7 aprile 2016, C- 546/14, in Giur. comm., 2017, p. 327, con nota di P. De Quattro, La falcidia del credito Iva nel concordato preventivo: profili europei e problematiche di diritto nazionale; in Fallimento, 2016, p. 1003, con nota di E. Stasi, Falcidiabilità dell’Iva nel concordato preventivo senza transazione fiscale; in Riv. trim. dir. trib., 2016, p. 985, con nota di S. Ariatti, Il diritto europeo non osta alla falcidia dell’Iva nel concordato preventivo; in Corr. trib., 2016, p. 1549, con nota di V. Ficari, La Corte ammette la riduzione dell’Iva mediante transazione fiscale. Con tale pronuncia i Giudici di Lussemburgo - chiamati da Trib. Udine, (ord.), 30 ottobre 2014 (in www.ilcaso.it) a pronunciarsi in via pregiudiziale sulla compatibilità tra la disciplina del concordato preventivo di cui all’art. 160 l. fall., intesa nel senso di consentire un pagamento parziale dell’Iva, e l’art. 4, paragrafo 3, TUE, nonché gli artt. 2, 250, paragrafo 1 e 273 della direttiva 2006/112/Ce - hanno «demolito» uno dei capisaldi argomentativi su cui si basava la netta posizione di chiusura della nostra Corte di legittimità che negava la falcidia dell’Iva in applicazione del principio di intangibilità delle risorse dell’Unione: v. Cass., 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932, in Fallimento, 2012, p. 169, con nota di P. Vella, Transazione fiscale facoltativa e trattamento iva inderogabile; in Corr. trib., 2012, p. 93. In senso critico, v. A. Guidara, L’infalcidiabilità dell’Iva e delle ritenute nel sovraindebitamento: tra diritto Ue e diritto interno, in Riv. dir. trib., 2018, p. 646, per il quale «le limitazioni alla falcidia tributaria nel concordato preventivo, di cui al comma 1 dell’art. 182 ter, si devono probabilmente ad un’errata visione del rapporto tra diritto interno e diritto Ue nelle procedure concorsuali, fondata su una presunta superiorità delle risorse tributarie dell’Ue, tra le quali vi è ricompresa l’Iva».

[6] Con il solo supporto di tale pronuncia, ed ancora sotto il vigore della vecchia formulazione dell’art. 182 ter l. fall., i Tribunali di merito hanno iniziato ad ammettere la falcidia dell’Iva nel concordato preventivo: cfr. Trib. Livorno 13 aprile 2016, in www.ilcaso.it, 27 aprile 2016 e App. L’Aquila, 30 settembre 2016, in www.leggiditalia.it.

[7] Tale norma, introdotta dall’art. 146, comma 1, del d.lg. 9 gennaio 2006, n. 205, è stata più volte rivisitata: per un’analisi critica dell’evoluzione normativa della disposizione, cfr. M. Allena, La transazione fiscale nell’ordinamento tributario, Padova, 2017, p. 192 ss. V., anche, E. Stasi, Transazione fiscale e contributiva nel risanamento imprenditoriale, in Fallimento, 2017, p. 1101 ss.

[8] La questione, tutt’altro che pacifica, della falcidiabilità dell’Iva rispetto alle procedure concorsuali aveva alimentato, ante riforma del 2017, un ampio dibattito giurisprudenziale che vedeva contrapporsi la Corte di legittimità ancorata al divieto di falcidia ed i Tribunali di merito orientati in senso inverso: in proposito, M. Monteleone, C’era una volta … l’infalcidiabilità del credito IVA, in www.osservatorio-oci.org, maggio 2016. Sia consentito anche il rinvio a M. Pucci, La falcidia del credito iva nell’àmbito degli accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento: una questione risolta, in Le Corti Umbre, 2019, pp. 683-686.

[9] A pochi giorni dall’entrata in vigore della Legge di bilancio del 2017, si è registrato un revirement della Corte di Cassazione (v. Cass., Sez. un., 13 gennaio 2017, n. 760, in ilfallimentarista.it, con nota di E. Stasi, Il dictum delle Sezioni Unite sulla falcidiabilità dell’Iva nel concordato senza transazione fiscale) la quale, contrariamente a quanto affermato in passato, ha statuito che l’infalcidiabilità dell’Iva non rappresenti un principio di carattere generale, bensì una prerogativa del concordato preventivo con transazione fiscale. In proposito, B. Denora, Sì alla falcidia dell’IVA, ma non per tutti, in www.rivistadirittotributario.it, 30 gennaio 2017.

[10] In proposito, M. Cardillo, Una nuova apertura verso la falcidiabilità dell’Iva: le due sentenze gemelle della Corte di Cassazione, in Dir. prat. trib., 2017, p. 1758, evidenzia un problema di coordinamento, ai limiti dell’incostituzionalità, tra il riformato art. 182 ter l. fall. e l’art. 7 della l. n. 3 del 2012. V., anche, A. Guidara, L’infalcidiabilità dell’Iva e delle ritenute nel sovraindebitamento: tra diritto Ue e diritto interno, cit., p. 648, la quale osserva che «verosimilmente si è in presenza di una “dimenticanza” del legislatore», in quanto una discriminazione tra procedure vicine al concordato preventivo o agli accordi di ristrutturazione dei debiti, in relazione ai quali è venuto meno il divieto di intangibilità dell’Iva, non trova alcuna giustificazione né alla luce del diritto comunitario, né di quello interno.

[11] Tale scelta è stata ampiamente criticata da L. Del Federico, Gli aspetti fiscali della procedura, in Fallimento, 2012, p. 1122, il quale osserva che «per quanto riguarda gli aspetti fiscali, la disciplina della composizione della crisi da sovraindebitamento risult(i) assolutamente rinunciataria». In argomento v., anche, L. Del Federico e S. Ariatti, L’irragionevole infalcidiabilità dell’Iva nella composizione della crisi da sovraindebitamento, in Fallimento, 2018, p. 1299 ss.; A. Guidara, L’infalcidiabilità Iva nel sovraindebitamento tra irragionevolezza e disapplicazione, cit., p. 3003 ss.; Id., L’infalcidiabilità dell’Iva e delle ritenute nel sovraindebitamento: tra diritto Ue e diritto interno, cit., p. 641 ss.; F. Gallo, Sovraindebitamento: l’impossibilità di falcidiare l’Iva è contraria al principio di neutralità, in ilfallimentarista.it; Id., Falcidia del credito Iva nell’àmbito delle procedure di sovraindebitamento, ivi. 

[12] Si osserva che, a differenza della nuova formulazione dell’art. 182 ter l. fall., non è prevista una distinzione tra crediti tributari e contributivi.

[13] La possibilità di falcidia di tali crediti, peraltro, è stata espressamente riconosciuta dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 19/E del 6 maggio 2015, nella quale si è dato atto che fra i «debiti risanabili attraverso la composizione della crisi da sovraindebitamento rientrano anche quelli di natura tributaria». In proposito, cfr. G. Selicato, Composizione delle crisi da sovraindebitamento e transazione fiscale, cit., p. 1401 ss., che attribuisce all’amministrazione finanziaria il merito di aver fatto «chiarezza, per una volta in assenza di esplicite sollecitazioni giurisprudenziali, sulla falcidiabilità dei debiti fiscali e sugli effetti correlati alla presentazione della proposta o del piano del debitore».

[14] Sul punto L. Del Federico e S. Ariatti, L’irragionevole infalcidiabilità dell’Iva nella composizione della crisi da sovraindebitamento, cit., p. 1301, sostengono la non esaustività del criterio anche con riferimento all’impresa commerciale sull’assunto che, potendo la sua dimensione mutare nel tempo, il debitore potrebbe essere privato del beneficio della falcidia dell’Iva previsto dalla legge fallimentare nel corso della sua attività economica, per mere contingenze.

[15] In generale, sul principio di eguaglianza, v. per tutti, P. Perlingieri, Il diritto civile nella legalità costituzionale secondo il sistema italo-comunitario delle fonti, Napoli, 2006, p. 448 ss.

[16] Cfr. F.M. Cocco, Evoluzione dei crediti tributari e contributivi nel sovraindebitamento, in Il nuovo trattamento dei crediti tributari e contributivi secondo il codice della crisi e dell’insolvenza a cura di G. Rocca e A. Di Falco, in I Quaderni, N. 79 - Commissione Crisi Ristrutturazione e Risanamento D’impresa di Odcec Milano, Osnago, 2019, p. 112 ss., consultabile in www.odcec.mi.it.

3. (Segue) La pronuncia della Corte costituzionale n. 245 del 2019.

Sulla questione, dopo diverse pronunce dei Tribunali di merito[1] che invocando il principio affermato dalla Corte di Giustizia nella sentenza Degano Trasporti e disapplicando tout court l’art. 7 della legge n. 3/2012, hanno ammesso la falcidia dell’IVA nell’ambito delle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento[2], è intervenuta la Corte Costituzionale[3] consacrando definitivamente l’illegittimità costituzionale della previsione di cui all’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 limitatamente al divieto di falcidia dell’IVA.

La conclusione cui è giunta la Consulta appare condivisibile tanto sul fronte del ragionamento logico-giuridico seguito, quanto su quello della soluzione adottata. Sulla base di un parallelismo tra la disciplina del concordato preventivo di cui alla l. fall. e l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, i Giudici hanno ravvisato un’identità di ratio tra le procedure, ovvero il reinserimento del soggetto incapiente nel sistema economico-sociale anche a fronte di un adempimento solo parziale del passivo maturato. Con la conseguenza che, successivamente alla novella apportata alla disciplina del trattamento dell’Iva nel concordato preventivo, la volontà del legislatore di lasciare immutato il divieto di cui all’art. 7 della legge n. 3/2012 è risultata essere contraria al canone della ragionevolezza[4], specie in considerazione della circostanza che sulla base di tale scelta si è venuta a creare quella discrasia di sistema che lo stesso legislatore aveva inteso evitare in sede di formulazione dell’art. 7, il cui contenuto riproduceva sostanzialmente la disciplina dell’art. 182 ter l. fall. all’epoca vigente.

La Corte ha ritenuto che la disparità di trattamento cosí realizzata fosse lesiva tanto del principio di eguaglianza di cui all’art. 3 cost., causando un irragionevole ed ingiustificato trattamento differenziato cui sono soggetti i debitori non fallibili rispetto a quelli fallibili, dinnanzi a procedure concorsuali che invece perseguono il medesimo obiettivo di definizione della crisi; quanto dell’art. 97 cost.: il riconoscimento della facoltà di presentare una proposta che preveda un pagamento parziale del tributo porrebbe, invece, l’Amministrazione finanziaria nella condizione di agire secondo i canoni di efficienza, economicità e massimizzazione delle risorse, vedendosi riconosciuta la possibilità di varare una proposta che, dinnanzi alla grave situazione debitoria del contribuente, le permetterebbe di conseguire maggiori introiti, ed in termini piú rapidi, rispetto a quelli ricavabili nell’ipotesi liquidatoria. Opportunità, questa, preclusa dalla previsione normativa dell’obbligo di soddisfacimento integrale del tributo.

Quanto a quest’ultimo aspetto, appare opportuno rilevare che, già qualche anno prima rispetto alla pronuncia della Corte costituzionale, il  Tribunale di Perugia[5] ammetteva la falcidia del credito Iva nell’ambito di un concordato preventivo senza transazione fiscale, sul rilievo che escluderne «a priori ogni negoziabilità (…), prescindendo dal contesto concreto e cioè dal fatto che si trova di fronte ad un debitore-imprenditore che versa in stato di dissesto, appare un comportamento contrastante con il precetto costituzionale dell’art. 97 cost. che impone all’Amministrazione di improntare la propria azione a criteri di buon andamento, efficienza ed efficacia il che vuol dire mirare, in alcuni casi, al male minore ossia accettare quella che ex ante appare l’ipotesi di realizzo piú realistica e quindi optare per una soluzione di convenienza, di efficienza e di economicità quale può essere la falcidia dell’Iva a chirografo poiché solo questa soluzione può garantire allo Stato la possibilità di incamerare comunque qualcosa». Il Tribunale umbro, quindi, partendo dal presupposto dell’assenza di una norma di diritto interno dalla quale si possa far derivare l’esistenza di un principio di intangibilità del credito tributario, ha ritenuto che il divieto di negoziare il pagamento dell’Iva in situazioni in cui la sua integrale riscossione appaia obiettivamente incerta sia in contrasto con l’art. 97 della carta costituzionale.

Da ultimo occorre precisare che la pronuncia di illegittimità costituzionale non ha riguardato espressamente anche la locuzione relativa «alle ritenute operate e non versate», in quanto la fattispecie concreta sottoposta al vaglio della Corte non contemplava tale caso.

Una recente decisione di merito[6] ha tuttavia ritenuto ammissibile una proposta di accordo di composizione che prevedeva la falcidia del credito per ritenute operate e non versate, proprio alla luce dell’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 come interpretato dalla Corte costituzionale con la pronuncia n. 245/2019 ed ha respinto l’eccezione di inammissibilità dell’accordo formulata dall’Erario sull’assunto che, seppure la Consulta non si sia espressa sul punto, si debba procedere, proprio in ragione di tale pronuncia e del parallelismo dalla stessa tracciato tra il concordato preventivo e l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, «ad una soluzione interpretativa costituzionalmente orientata, ulteriormente rafforzata in chiave interpretativa dalla nuova disciplina del Codice della Crisi di Impresa, che seppure non ancora in vigore, deve ritenersi utilizzabile a tal fine», e che ammette nell’ambito del concordato minore (che sostituirà l’attuale accordo di composizione) il pagamento parziale dei crediti tributari senza i limiti alla falcidia di cui all’art. 7, comma 1, parte terza della legge n. 3/2012.

In ogni caso preme anticipare che, se fino all’entrata in vigore del Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza era possibile ipotizzare che i Tribunali affermassero la falcidiabilità delle ritenute facendo appello alla circostanza che la nuova codificazione ha superato tale disparità di trattamento ammettendo anche nel sovraindebitamento la falcidia di ‘tutti’ i debiti fiscali, la questione è stata espressamente risolta in senso positivo - come si vedrà infra - dall’art. 4 ter del cd. decreto Ristori.

[1] Cfr. Trib. Pistoia, 26 aprile 2017, in ilcaso.it e ilfallimentarista.it, con nota di F. Gallio, Falcidia del credito Iva anche nell’ambito delle procedure di sovraindebitamento, che fa salva l’operatività dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, della legge n. 3/2012 mediante una sua «interpretazione conforme al diritto dell’Unione europea»; Trib. Torino, 7 agosto 2017, in www.ilcaso.it, che ritiene legittima l’immediata disapplicazione dell’art. 7, sull’assunto che la sentenza della Corte di giustizia del 2016 abbia introdotto un principio di carattere generale immediatamente applicabile a tutte le procedure che regolano l’uscita del debitore da uno stato di insolvenza, incluse le procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento, le quali presentano integralmente i presupposti richiesti dal diritto comunitario per consentire, in conformità all’art. 273 della direttiva 2006/112/Ce, la falcidia dell’Iva; Trib. La Spezia, 10 settembre 2018, in www.ilcaso.it, che ha ritenuto di procedere ad una disapplicazione dall’art. 7, limitatamente al divieto di falcidia dell’iva, per contrasto con il principio di neutralità fiscale previsto dall’Ue che impone agli Stati membri di non creare significative diseguaglianze tra i contribuenti. Il Tribunale è giunto a tale conclusione dopo aver appurato che la disparità di trattamento tra i creditori soggetti alla disciplina del concordato preventivo e gli imprenditori soggetti alla procedura di accordo di composizione della crisi non possa essere giustificata neanche sulla base del principio di effettività dell’Iva e in www.ilfallimentarista.it, con nota di F. Gallo, Sovraindebitamento: l’impossibilità di falcidiare l’Iva è contraria al principio di neutralità, cit.; Trib. Pescara, 22 ottobre 2017, in www.ilcaso.it; Trib. Terni, 6 novembre 2019, n. 3, in Le Corti Umbre, 2019, p. 679 ss., con nota di M. Pucci, cit.

[2] Nonostante la posizione contraria espressa dall’Agenzia delle Entrate che, anche con la Circolare n. 16/E/2018 del 23 luglio 2018, ha continuato ad escludere la possibilità di falcidiare Iva e ritenute operate e non versate nelle procedure per la composizione della crisi da sovraindebitamento, ribadendo che le modifiche di cui alla l. fall. non abbiano inciso sulle procedure concorsuali minori.

[3] Corte cost., 29 novembre 2019 n. 245, in www.ilfallimentarista.it, con commento di G. Lazoppina, Falcidia Iva nel sovraindebitamento; in www.rivistadirittotributario.it, 10 aprile 2020, con commento di M. Martella, La falcidia iva è possibile anche nel sovraindebitamento, ma resta aperta la questione delle ritenute fiscali; in www.ilcaso.it, 22 gennaio 2020, con nota di L. Gambi, La consulta legittima la “falcidia” del credito i.v.a. nel sovraindebitamento. La Corte si è pronunciata sul ricorso del Tribunale di Udine (Trib. Udine, 14 maggio 2018, in Corr. trib., 2018, p. 3009 ss., con nota di A. Guidara, cit.) il quale, a differenza delle precedenti pronunce giurisprudenziali sul tema (v. nt. 22), ha ritenuto che la questione del divieto di falcidia dell’Iva nel sovraindebitamento fosse, in primis, un fatto squisitamente nazionale, da risolvere «soltanto nel quadro dell’ordinamento interno».

[4] In tema di ragionevolezza v., per tutti, G. Perlingieri, Sul criterio di ragionevolezza, in Annali della SISDIC, 2017, I, p. 25 ss.; Id., Profili applicativi della ragionevolezza nel diritto civile, Napoli, 2015, passim.

[5] Cfr. Trib. Perugia, 28 marzo 2015, in Le Corti Umbre, 2016, p. 70 ss., con nota di V. Pettirossi, Falcidia del credito iva e per ritenute operate e non versate nella disciplina del concordato, in Le Corti Umbre, 2016, p. 77 ss. che, ancorato il divieto di stralcio esclusivamente alla transazione fiscale e confermato l’indirizzo interpretativo enunciato in un precedente provvedimento (v. Trib. Perugia, 22 giugno 2012, in Fall., 2013, p. 882 ss., con nota di E. Frascaroli Santi, Concordato preventivo e creditori postergati), ha ritenuto omologabile un concordato preventivo senza transazione fiscale e con falcidia dell’Iva, sull’assunto che l’art. 182 ter l. fall. sia una norma eccezionale non suscettibile di un’interpretazione estensiva oltre il proprio ambito di applicazione, ovvero la transazione fiscale. Tale decisione merita particolare rilievo in quanto il Giudice perugino, da un lato, si è posto in evidente contrasto rispetto alla posizione della Corte di legittimità che aveva sancito l’applicabilità del divieto di falcidiazione dell’Iva ad ogni forma di concordato preventivo anche senza transazione fiscale (v. nt. 14); dall’altro, con le riflessioni compiute in merito all’assenza di una norma di diritto interno dalla quale si possa far derivare l’esistenza di un principio di indisponibilità del credito tributario inteso come impossibilità di negoziare il pagamento di un tributo in situazioni in cui sarebbe oggettivamente incerta l’integrale riscossione, ha anticipato le considerazioni sulle quali si è basata la successiva statuizione della Corte di Giustizia europea con la sentenza Degano Trasporti.

[6] Trib. Parma, 26 marzo 2021, in www.ilcaso.it, 20 aprile 2021.

4. Il trattamento dei crediti fiscali nel Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza.

La pronuncia della Corte costituzionale ha consentito su un piano pratico di anticipare la possibilità di stralciare parte del debito erariale riconducibile ad Iva nell’ambito di una procedura concorsuale minore, preannunciando sostanzialmente ciò che sul piano legislativo è stato definitivamente consacrato dal nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, con il quale il legislatore ha tentato di riportare ad una certa linearità l’intero sistema normativo, abbracciando le varie ipotesi di regolazione della crisi previste nel nostro sistema, dalle procedure minori della disciplina del sovraindebitamento sino alle ristrutturazioni delle grandi imprese; nonché di risolvere il problema, sorto all’indomani della riforma del 2017 dell’art. 182 ter l. fall., di garantire una gestione uniforme dei crediti tributari e contributivi all’interno delle diverse procedure di risanamento: concordato ed accordi di ristrutturazione, da un lato, accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento, dall’altro.

Dall’analisi delle norme che la codificazione riserva alle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento - la cui entrata in vigore comporterà l’abrogazione della legge n. 3/2012 - ciò che emerge è che sia venuto definitivamente meno il principio generale sancito dall’art. 7, comma 1, terzo periodo della stessa legge, ovvero la possibilità di una mera dilazione per i tributi Iva e per le ritenute operate e non versate[1] con esclusione della falcidia.

Con riguardo alla ristrutturazione dei debiti del consumatore, nel nuovo CCII, all’art. 67, comma 4, si legge semplicemente che «è possibile prevedere che i crediti muniti di privilegio, pegno o ipoteca possono essere soddisfatti non integralmente, allorché ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti oggetto della causa di prelazione, come attestato dall’OCC». Viene, quindi, eliminata la precedente statuizione per cui «in ogni caso» per i tributi Iva e per le ritenute operate e non versate è prevista esclusivamente la dilazione di pagamento, senza possibilità di falcidia.

Quanto all’omologazione del piano (artt. 70, comma 7, CCII), la stessa viene subordinata esclusivamente alla verifica da parte del giudice dell’ammissibilità e della fattibilità dello stesso, diversamente dall’attuale formulazione dell’art. 12 bis, comma 3, legge n. 3/2012, in cui è espressamente prevista l’omologa del piano del consumatore, solo dopo la verifica da parte del giudice che il piano sia idoneo ad assicurare l’integrale pagamento dell’Iva e delle ritenute operate e non versate.

Allo stesso modo, con riferimento alla revoca dell’omologazione (art. 72, comma 1, CCII) si legge che il Giudice la disponga «(...) quando è stato dolosamente o con colpa grave aumentato o diminuito il passivo, ovvero sottratta o dissimulata una parte rilevante dell’attivo ovvero dolosamente simulate attività inesistenti o se risultano commessi altri atti diretti a frodare le ragioni dei creditori». Diversamente, l’art. 12 ter, comma 4, legge n. 3/2012 stabilisce che gli effetti dell’omologa del piano vengono meno, inter alia, in caso di mancato integrale pagamento dell’Iva e delle ritenute operate e non versate.

In merito al Concordato minore, invece, l’art. 74, comma 4, CCII prevede espressamente che allo stesso si applicheranno, in quanto compatibili, le disposizioni in tema di concordato preventivo e, quindi, anche l’art. 88 CCII che non prevede più alcuna distinzione di trattamento tra il credito IVA e gli altri crediti privilegiati ai fini di un pagamento parziale. Al pari, poi, delle previsioni relative all’omologazione ed alla revoca dell’omologazione del piano di ristrutturazione, anche con riferimento al concordato minore (artt. 80, comma 1 e 82, comma 1, CCII) viene archiviato ogni riferimento al pagamento integrale delle Iva e delle ritenute quale presupposto per l’omologa, ovvero al mancato integrale pagamento delle stesse quale condizione del venire meno, inter alia, degli effetti dell’omologa.

Sostanzialmente, con riguardo al trattamento dei crediti erariali nelle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento come riformate dal d.lgs. n. 14/2019, si può concludere che: 1) i crediti previdenziali e tributari non ricevono un trattamento differenziato rispetto agli altri crediti, bensì seguono le sorti generali, a seconda che siano chirografari o prelatizi: possono, quindi, essere falcidiati allorquando la liquidazione dei beni, sui quali insiste la prelazione, sia un’alternativa meno vantaggiosa per lo stesso ente creditore, indipendentemente dalla circostanza che, nell’ambito dei secondi, figurino crediti per Iva e per ritenute operate e non versate; 2) è stato conseguito l’obiettivo di garantire una ragionevole gestione dei tributi uniforme in tutte le procedure concorsuali di risoluzione della crisi, facendo scomparire definitivamente il divieto di falcidia dell’Iva e delle ritenute operate e non versate ed eliminando, in tal modo, quello che sino ad ora ha rappresentato il principale ostacolo alla sostenibilità del piano proposto dal debitore.

[1] Cfr. F.M. Cocco, Evoluzione dei crediti tributari e contributivi nel sovraindebitamento, in Il nuovo trattamento dei crediti tributari e contributivi secondo il codice della crisi e dell’insolvenza, cit., p. 137 ss.

5. Il cram down fiscale e previdenziale nella composizione della crisi da sovraindebitamento.

A fronte del momentaneo rinvio dell’entrata in vigore del Codice, al fine di individuare misure urgenti per il sostegno ed il rilancio dell’economia in un momento storico particolarmente complesso a causa della diffusione della pandemia, il legislatore ha introdotto,  con la legge di conversione del decreto Ristori, specifiche norme in materia di sovraindebitamento destinate a favorire l’adozione delle soluzioni più adeguate a superare le criticità derivanti dalle esposizioni debitorie dei soggetti più deboli[1], che di fatto anticipano le misure contenute nel d.lgs. n. 14/2019[2].

La peculiarità dirompente di tale riforma è legata alla immediata applicabilità delle disposizioni introdotte anche alle procedure di risoluzione della crisi già pendenti al 25 dicembre 2020, data di entrata in vigore della legge. Si anticipa, così, la possibilità di beneficiare di alcune delle previsioni di cui al CCII offrendo al debitore sovraindebitato nuove opportunità da sfruttare fin da subito, senza dover attendere l’entrata in vigore della codificazione.

Fra le principali novità introdotte, per quanto qui di interesse, si segnala la soppressione dell’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 che vietava la falcidia dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea e delle ritenute fiscali: viene così definitivamente archiviata la questione sorta all’indomani della pronuncia della Corte costituzionale del 2019 in merito all’ammissibilità non solo di una dilazione, ma anche di un pagamento parziale delle ritenute operate e non versate.

La novità dirompente relativa al trattamento dei debiti erariali è rappresentata dall’estensione anche alle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento del cd. cram down fiscale e previdenziale[3] - già previsto nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione di cui alla l. fall.[4] -, ovvero dell’attribuzione al giudice, in sede di omologa dell’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, del potere di contravvenire alla posizione del creditore - l’Amministrazione finanziaria - in merito alla convenienza della proposta presentata dal debitore e di decidere autonomamente, in presenza di determinati presupposti[5].

L’art. 12 della legge n. 3/2012, infatti, è stato arricchito con un comma 3 quater, il quale prevede la possibilità per il Tribunale di procedere all’omologa dell’accordo di composizione «anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria», qualora sussistano le seguenti due condizioni: 1) l’adesione all’accordo da parte dell’Amministrazione finanziaria sia decisiva per il raggiungimento delle maggioranze prescritta dalla legge per l’approvazione della proposta[6]; 2) sulla base delle risultanze della relazione redatta dall’Organismo di composizione della crisi (O.C.C.), la proposta di soddisfacimento presentata dal debitore sia conveniente per l’ente creditore rispetto all’alternativa liquidatoria.

Sostanzialmente si introduce la possibilità di stralciare debiti erariali senza che sia necessario attendere l’adesione dell’Amministrazione finanziaria, attribuendo al Tribunale il potere di superare le resistenze dell’ente gestore di tali crediti e procedere all’omologa.

Deve osservarsi che mentre la verifica del primo requisito non desti particolari problemi per il Tribunale, risolvendosi in una mera operazione aritmetica, la prova della maggior convenienza della proposta rispetto alla alternativa liquidatoria può rivelarsi particolarmente delicata. Tale circostanza rende evidente l’importanza del ruolo assegnato all’O.C.C. che dovrà dimostrare il vantaggio che la proposta comporti nel soddisfacimento dell’Amministrazione finanziaria rispetto l’alternativa liquidatoria e, quindi, rafforzare la credibilità degli impegni assunti dal debitore mediante il piano[7].

Il riconoscimento al Tribunale della facoltà di imporre all’ente creditore la riduzione del credito anche nel caso di mancata adesione dell’ente stesso all’accordo, deve essere interpretata come volontà del legislatore di trasferire la competenza decisionale agli organi giurisdizionali al fine di superare le «ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate che spesso si sono registrate nella prassi»[8], qualora la proposta sia conveniente per l’Amministrazione finanziaria. Questo ruolo sostitutivo del giudice appare peraltro condivisibile se si considera che lo stesso operi, nell’ambito della gestione dei procedimenti di risoluzione della crisi, quale garante dei contrapposti interessi coinvolti e, dunque, soggetto cui naturalmente spetta il compito di valutarne il loro inevitabile bilanciamento[9].

Il riformato art. 12 della legge n. 3/2012 lascia però aperta la questione interpretativa relativa al significato da attribuire all’espressione «mancanza di adesione» dell’ente creditore: ci si chiede, in altri termini, se la stessa ricorra soltanto qualora l’amministrazione finanziaria non si pronunci sulla proposta formulata dal debitore ovvero anche quando la rigetti[10].

Sull’argomento si è pronunciato con un recente provvedimento il Tribunale di La Spezia[11], chiamato ad esprimersi nell’ambito dell’omologazione di un accordo di composizione della crisi in relazione al quale l’Agenzia delle Entrare, il cui voto era decisivo per raggiungere la maggioranza prescritta per l’approvazione della proposta, aveva espressamente manifestato la volontà di non aderirvi.

Il Tribunale, richiamando l’applicazione del principio di buon andamento di cui all’art. 97 della Costituzione, nella sua accezione di presidio di tutela dell’efficienza della pubblica amministrazione, ha optato per la seconda soluzione interpretativa, ovvero che la mancanza di adesione ricorra anche qualora l’ente rigetti la proposta, ritenendo che «L’art. 12, comma 3 quater, (…), comporti la conversione ipso iure in voto positivo del voto negativo espresso dall’Agenzia delle Entrate rispetto alla proposta di accordo di composizione della crisi avanzata dal debitore» qualora ricorrano le due condizioni richieste dalla norma[12], spingendosi a concludere che il «legislatore impon[ga] all’Amministrazione Finanziaria l’adesione alle proposte di composizione giudiziaria della crisi (...) che consentono la migliore soddisfazione possibile del credito erariale in raffronto a qualsiasi altra alternativa giudiziaria concorsuale».

[1] Per un commento a tale novella, C. De Martini, Commento a prima lettura delle modifiche alla legge n. 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento, cit. V., anche, F. Valerini, Sovraindebitamento più appetibile per i debitori dopo la conversione del decreto Ristori, in www.dirittoegiustizia.it, 21 dicembre 2020; F. Cesare, Il nuovo sovraindebitamento modificato dalla legge di conversione del Decreto Ristori, in www.ilfallimentarista.it, 5 gennaio 2021.

[2] In senso critico, C. De Martini, Commento a prima lettura delle modifiche alla legge n. 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento, cit., rileva che sarebbe stato più opportuno, per esigenze di coerenza ed organicità della disciplina, introdurre nel decreto Ristori una norma volta ad anticipare l’entrata in vigore delle previsioni del Codice concernenti le procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento.

[3] Disciplinato all’art. 80, comma 3, del CCII.

[4] Si vedano gli artt. dell’art. 180, comma 4 e 182 bis l. fall., come novellati dal d.l. del 7 ottobre 2020, n. 125 (Recante «Misure urgenti connesse con la proroga della dichiarazione dello stato di emergenza epidemiologica da COVID-19 e per la continuità operativa del sistema di allerta COVID, nonché per l’attuazione della direttiva (UE) 2020/739 del 3 giugno 2020») convertito, con modificazioni, dalla legge 27 novembre 2020, n. 159. In argomento, E. Mattei, Il trattamento dei crediti tributari e contributivi: ancora novità sulla cd “transazione fiscale”, in www.ilcaso.it, 24 novembre 2020. V., anche. L. De Bernardin, Brevi note a prima lettura sull’omologa dei piani di ristrutturazione con trattamento dei crediti tributari e contributivi (o anche: “del cram down del tribunale nella transazione fiscale”), in www.ilcaso.it, 2 gennaio 2021; A. Turchi, Cram down fiscale anche in caso di voto negativo dell’amministrazione finanziaria, ivi, 12 febbraio 2021; L. Gambi, Alcune note sul nuovo cram down nella transazione fiscale e contributiva, ivi, 13 gennaio 2021.

[5] Cfr. C. De Martini, Commento a prima lettura delle modifiche alla legge n. 3/2012 sulla composizione della crisi da sovraindebitamento, cit.; F. Cesare, Il nuovo sovraindebitamento modificato dalla legge di conversione del Decreto Ristori, cit.

[6] V. art. 11, comma 2, legge n. 3/2012 ai sensi del quale: «Ai fini dell’omologazione di cui all’ articolo 12, è necessario che l’accordo sia raggiunto con i creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dei crediti (…)».

[7] L’importanza del ruolo svolto dal professionista attestatore è espressamente evidenziata, con riferimento allo stralcio dei debiti erariali e previdenziali nell’ambito delle procedure concorsuali maggiori, dalla stessa Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 34/E del 29 dicembre 2020 (consultabile in www.altalex.com), con la quale sono state fornite delle linee guida in materia di valutazione delle proposte di transazione fiscale presentate nell’ambito delle procedure di gestione della crisi di impresa, in considerazione del particolare momento di emergenza derivante dall’epidemia da COVID-19.

[8] Così la Relazione illustrativa al D.lgs. n. 14/2019.

[9] Cfr. F. Dami, La gestione dei debiti fiscali nel nuovo “codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, in www.rivistadirittotributario.it, 23 luglio 2019.

[10] In proposito, con riferimento alle procedure concorsuali maggiori, v. G. Andreani, Le nuove norme della legge fallimentare sulla transazione fiscale, in www.ilfallimentarista.it, 5 gennaio 2021; L. Gambi, Alcune note sul nuovo cram down nella transazione fiscale e contributiva, cit.; L. De Bernardin, Brevi note a prima lettura sull’omologa dei piani di ristrutturazione con trattamento dei crediti tributari e contributivi (o anche: “del cram down del tribunale nella transazione fiscale”).

[11] Trib. La Spezia, 14 gennaio 2021, in www.ilcaso.it, 12 febbraio 2021, con nota di A. Turchi, Cram down fiscale anche in caso di voto negativo dell’amministrazione finanziaria, cit.

[12] A tal proposito, il Tribunale ha altresì precisato che il cram down si applichi limitatamente alle ipotesi in cui il voto dell’amministrazione finanziaria sia decisivo ai fini del raggiungimento delle maggioranze prescritte ex lege, «poiché qualora esso risulti ininfluente l’obiettivo della massima efficienza della Pubblica Amministrazione è già realizzato (nel caso di approvazione della proposta) oppure non può essere realizzato (nel caso di mancata approvazione della proposta) per fattori estranei alla condotta (rectius al voto) della Pubblica Amministrazione».

6. Considerazioni conclusive.

Nell’attesa di verificare come si orienteranno gli altri Giudici di merito, ciò che è certo è che la previsione di cui all’art. 12, comma 3 quater, della legge n. 3/2012 consenta di concludere che il cram down fiscale rappresenti uno strumento di composizione della crisi idoneo a supportare un numero elevato di debitori in difficoltà, superando le posizioni particolarmente intransigenti da parte delle pubbliche amministrazioni mediante il conferimento di un ruolo preminente alla valutazione del Tribunale in sede di disamina della proposta presentata dal debitore.

Ciò nonostante, il dubbio che rimane riguarda l’equità di tale strumento che permette al debitore di beneficiare, seppure in presenza di requisiti tassativamente previsti, della falcidia di crediti dello Stato, con un potenziale effetto distorsivo della concorrenza[1]. Ne consegue l’imprescindibile rilevanza tanto del controllo giudiziale idoneo a garantire ai creditori che sia stata attentamente verificata la sussistenza delle condizioni richieste dalla legge per la applicabilità dello stralcio, quanto dell’operato dell’O.C.C. quale garanzia di legalità e correttezza delle proposte di trattamento dei crediti erariali presentate dal debitore, al fine di consentire al Tribunale di autorizzare il pagamento parziale solo qualora vi sia la certezza che una tale soluzione permetta allo Stato di conseguire maggiori introiti rispetto all’alternativa liquidatoria.

In ogni caso, in questo preoccupante momento storico che vedrà quale effetto nefasto della pandemia il moltiplicarsi delle situazioni di sovraindebitamento e la conseguente apertura di procedure di risoluzione della crisi, un tale strumento non può che considerarsi efficace ed incisivo, permettendo di superare le ritrosie e le inerzie dell’amministrazione finanziaria che ha sempre guardato con diffidenza allo strumento della transazione, nei casi in cui la proposta di accordo presentata dal debitore comporti di fatto un vantaggio certo tanto per il sovraindebitato quanto per l’ente creditore.

[1] Sul punto, E. Mattei, Il trattamento dei crediti tributari e contributivi: ancora novità sulla cd “transazione fiscale”, cit., nt. 3, con riferimento al cram down nell’ambito degli accordi di ristrutturazione e del concordato di cui alla l. fall., rileva che la decisione del Giudice di concedere lo stralcio dei crediti tributari non possa che basarsi esclusivamente sulla capacità del debitore di soddisfarli, seppure parzialmente, in quanto «diversamente opinando si rischia di non trovare alcuna soddisfazione a tali crediti nell’alternativa fallimentare, trovandosi in questo caso, innanzi ad un danno erariale certo».