Jus CivileISSN 2421-2563
G. Giappichelli Editore

Sovraindebitamento, falcidia dei crediti erariali e tutela del debitore (di Monica Pucci)


Lo scritto si pone l’obiettivo di analizzare l’evoluzione della normativa relativa al trattamento dei crediti tributari - con particolare attenzione all’IVA - e contributivi nell’ambito delle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento in un’ottica comparativa rispetto alle previsioni che, in materia, la legge fallimentare riserva agli imprenditori cd. “sopra soglia” legittimati ad accedere alle procedure concorsuali maggiori di definizione della crisi di impresa. Nello specifico, partendo dalla disciplina di cui alla legge n. 3 del 2012, l’indagine muove verso le novità introdotte dal nuovo Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza di prossima entrata in vigore per concentrasi, da ultimo, sulle previsioni di cui alla normativa emergenziale introdotta a tutela delle imprese e dei consumatori le cui difficoltà economiche si sono ulteriormente aggravate a causa del diffondersi della pandemia da Covid-19.

Over-indebtedness, partial satisfaction of state claims and debtor protection

The purpose of this paper is to analyse the evolution of the legislation concerning the treatment of tax credits - with particular attention to VAT - and social security contributions within the procedures for the resolution of over-indebtedness crisis, with a comparative view to the provisions of the bankruptcy law reserved to the entrepreneurs who can access to the major bankruptcy procedures for the definition of business crisis. Specifically, starting from the rules of law no. 3 of 2012, the survey moves towards the innovations introduced by the new italian Crisis and Insolvency Code soon to come into force to focus, finally, on the provisions of the emergency legislation introduced to protect businesses and consumers whose economic difficulties have further worsened due to the spread of the pandemic from Covid-19.

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Monica Pucci - Sovraindebitamento, falcidia dei crediti erariali e tutela del debitore

SOMMARIO:

1. Premessa. - 2. Il divieto di falcidia dell’Iva e delle ritenute operate e non versate nella legge n. 3/2012. - 3. (Segue) La pronuncia della Corte costituzionale n. 245 del 2019. - 4. Il trattamento dei crediti fiscali nel Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza. - 5. Il cram down fiscale e previdenziale nella composizione della crisi da sovraindebitamento. - 6. Considerazioni conclusive.


1. Premessa.

Il trattamento dei crediti tributari e previdenziali nell’ambito delle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento assume notevole importanza specie in considerazione della circostanza che la crisi di impresa sia frequentemente caratterizzata dalla sussistenza di una rilevante posizione debitoria nei confronti dell’Erario e degli Enti previdenziali per mancato adempimento di debiti fiscali e contributivi[1]. La comune esperienza dimostra, infatti, che il sovraindebitamento fiscale sia significativo proprio sul piano dell’omesso versamento dell’IVA, delle ritenute e dei contributi previdenziali, quali forme estreme di autofinanziamento improprio per le imprese in crisi di liquidità. Tutto ciò risulta essere ancora più evidente nel momento storico attuale, in ragione delle accresciute difficoltà economiche che le imprese stanno attraversando quale conseguenza nefasta della pandemia da Covid-19, difficoltà economiche che hanno determinato un aumento delle istanze di definizione concordata delle posizioni debitorie[2]. Sulla base di tali premesse, il presente scritto si propone di delineare i confini dell’attuale disciplina relativa al trattamento dei crediti tributari e contributivi nel sovraindebitamento, muovendo dalle previsioni di cui alla legge n. 3 del 2012 (cd. legge salva suicidi)[3] che - come si vedrà nel prosieguo- ha fatto sorgere diversi rilievi critici rispetto alla corrispondente normativa riservata alle procedure concorsuali maggiori, per arrivare alle modifiche di cui al nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza[4], con il quale il legislatore ha riformato l’intera legge fallimentare unificandola alla disciplina del sovraindebitamento e, infine, alle novità introdotte dall’art. 4 ter del cd. decreto Ristori[5] convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176/2020, che ha introdotto norme di semplificazione in materia di accesso alle procedure di sovraindebitamento per le imprese ed i consumatori anticipando, di fatto, gli effetti di una parte delle previsioni di cui al nuovo Codice della crisi di impresa la cui iniziale entrata in vigore è stata differita[6] a causa dell’emergenza economica causata dalla diffusione della pandemia da Covid-19.   [1] Cfr. G. Selicato, Composizione delle crisi da sovraindebitamento e transazione fiscale, in Fallimento, 2017, p. 1401 ss. e L. Del Federico, I [continua ..]


2. Il divieto di falcidia dell’Iva e delle ritenute operate e non versate nella legge n. 3/2012.

L’analisi delle previsioni in tema di trattamento dei crediti tributari e contributivi nel settore delle procedure di ristrutturazione della posizione debitoria dei soggetti «sotto soglia» impone un breve cenno, in un’ottica comparativa, alla disciplina del soddisfacimento dei crediti tributari nell’ambito delle soluzioni concordate di gestione della crisi di impresa regolamentate dalla legge fallimentare, volte a riportare il soddisfacimento di tali crediti nelle cerchia delle regole ordinarie del concorso fra creditori. Tra i numerosi interventi legislativi[1] che si sono succeduti nel corso del tempo[2] - che si giustificano in ragione dall’estrema delicatezza della tematica relativa al trattamento di crediti pubblici - imprescindibile è il riferimento alla Legge di stabilità del 2017[3] che, introducendo un vero e proprio revirement in tema di transazione fiscale a seguito di una modifica integrale della disciplina delle obbligazioni tributarie e previdenziali nel concordato preventivo e nell’àmbito delle trattative che precedono la stipulazione degli accordi di ristrutturazione di cui all’art. 182 bis l. fall., ha creato una ingiustificata disarmonia tra le previsioni  legislative dedicate all’insolvenza fiscale civile e quelle volte a regolamentare l’insolvenza commerciale[4]. È indubbio che tale novella rappresenti il frutto di un’intensa evoluzione giurisprudenziale sviluppatasi a partire dalla nota sentenza Degano Trasporti della Corte di Giustizia del 2016[5], con la quale i Giudici hanno riconosciuto la compatibilità rispetto alla normativa comunitaria della falcidia dell’IVA nel concordato preventivo[6], sull’assunto che i principi e le norme comunitarie non ostano ad una normativa nazionale che consenta all’imprenditore in stato di insolvenza di proporre una domanda di concordato preventivo al fine di saldare i propri debiti addivenendo ad una soddisfazione solo parziale del credito IVA, purché vi sia l’attestazione di un esperto comprovante l’insussistenza di una miglior soddisfazione nell’ipotesi dell’alternativa liquidatoria. In tale circostanza, infatti, non si verifica una rinuncia generale ed indiscriminata da parte dello Stato alla riscossione del tributo, bensì se ne assicura il pagamento, seppure parzialmente. Nel recepire i principi enunciati dalla Corte comunitaria, il [continua ..]


3. (Segue) La pronuncia della Corte costituzionale n. 245 del 2019.

Sulla questione, dopo diverse pronunce dei Tribunali di merito[1] che invocando il principio affermato dalla Corte di Giustizia nella sentenza Degano Trasporti e disapplicando tout court l’art. 7 della legge n. 3/2012, hanno ammesso la falcidia dell’IVA nell’ambito delle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento[2], è intervenuta la Corte Costituzionale[3] consacrando definitivamente l’illegittimità costituzionale della previsione di cui all’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 limitatamente al divieto di falcidia dell’IVA. La conclusione cui è giunta la Consulta appare condivisibile tanto sul fronte del ragionamento logico-giuridico seguito, quanto su quello della soluzione adottata. Sulla base di un parallelismo tra la disciplina del concordato preventivo di cui alla l. fall. e l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, i Giudici hanno ravvisato un’identità di ratio tra le procedure, ovvero il reinserimento del soggetto incapiente nel sistema economico-sociale anche a fronte di un adempimento solo parziale del passivo maturato. Con la conseguenza che, successivamente alla novella apportata alla disciplina del trattamento dell’Iva nel concordato preventivo, la volontà del legislatore di lasciare immutato il divieto di cui all’art. 7 della legge n. 3/2012 è risultata essere contraria al canone della ragionevolezza[4], specie in considerazione della circostanza che sulla base di tale scelta si è venuta a creare quella discrasia di sistema che lo stesso legislatore aveva inteso evitare in sede di formulazione dell’art. 7, il cui contenuto riproduceva sostanzialmente la disciplina dell’art. 182 ter l. fall. all’epoca vigente. La Corte ha ritenuto che la disparità di trattamento cosí realizzata fosse lesiva tanto del principio di eguaglianza di cui all’art. 3 cost., causando un irragionevole ed ingiustificato trattamento differenziato cui sono soggetti i debitori non fallibili rispetto a quelli fallibili, dinnanzi a procedure concorsuali che invece perseguono il medesimo obiettivo di definizione della crisi; quanto dell’art. 97 cost.: il riconoscimento della facoltà di presentare una proposta che preveda un pagamento parziale del tributo porrebbe, invece, l’Amministrazione finanziaria nella condizione di agire secondo i canoni di efficienza, [continua ..]


4. Il trattamento dei crediti fiscali nel Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza.

La pronuncia della Corte costituzionale ha consentito su un piano pratico di anticipare la possibilità di stralciare parte del debito erariale riconducibile ad Iva nell’ambito di una procedura concorsuale minore, preannunciando sostanzialmente ciò che sul piano legislativo è stato definitivamente consacrato dal nuovo Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, con il quale il legislatore ha tentato di riportare ad una certa linearità l’intero sistema normativo, abbracciando le varie ipotesi di regolazione della crisi previste nel nostro sistema, dalle procedure minori della disciplina del sovraindebitamento sino alle ristrutturazioni delle grandi imprese; nonché di risolvere il problema, sorto all’indomani della riforma del 2017 dell’art. 182 ter l. fall., di garantire una gestione uniforme dei crediti tributari e contributivi all’interno delle diverse procedure di risanamento: concordato ed accordi di ristrutturazione, da un lato, accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento, dall’altro. Dall’analisi delle norme che la codificazione riserva alle procedure di risoluzione della crisi da sovraindebitamento - la cui entrata in vigore comporterà l’abrogazione della legge n. 3/2012 - ciò che emerge è che sia venuto definitivamente meno il principio generale sancito dall’art. 7, comma 1, terzo periodo della stessa legge, ovvero la possibilità di una mera dilazione per i tributi Iva e per le ritenute operate e non versate[1] con esclusione della falcidia. Con riguardo alla ristrutturazione dei debiti del consumatore, nel nuovo CCII, all’art. 67, comma 4, si legge semplicemente che «è possibile prevedere che i crediti muniti di privilegio, pegno o ipoteca possono essere soddisfatti non integralmente, allorché ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti oggetto della causa di prelazione, come attestato dall’OCC». Viene, quindi, eliminata la precedente statuizione per cui «in ogni caso» per i tributi Iva e per le ritenute operate e non versate è prevista esclusivamente la dilazione di pagamento, senza possibilità di falcidia. Quanto all’omologazione del piano (artt. [continua ..]


5. Il cram down fiscale e previdenziale nella composizione della crisi da sovraindebitamento.

A fronte del momentaneo rinvio dell’entrata in vigore del Codice, al fine di individuare misure urgenti per il sostegno ed il rilancio dell’economia in un momento storico particolarmente complesso a causa della diffusione della pandemia, il legislatore ha introdotto,  con la legge di conversione del decreto Ristori, specifiche norme in materia di sovraindebitamento destinate a favorire l’adozione delle soluzioni più adeguate a superare le criticità derivanti dalle esposizioni debitorie dei soggetti più deboli[1], che di fatto anticipano le misure contenute nel d.lgs. n. 14/2019[2]. La peculiarità dirompente di tale riforma è legata alla immediata applicabilità delle disposizioni introdotte anche alle procedure di risoluzione della crisi già pendenti al 25 dicembre 2020, data di entrata in vigore della legge. Si anticipa, così, la possibilità di beneficiare di alcune delle previsioni di cui al CCII offrendo al debitore sovraindebitato nuove opportunità da sfruttare fin da subito, senza dover attendere l’entrata in vigore della codificazione. Fra le principali novità introdotte, per quanto qui di interesse, si segnala la soppressione dell’art. 7, comma 1, terzo periodo della legge n. 3/2012 che vietava la falcidia dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea e delle ritenute fiscali: viene così definitivamente archiviata la questione sorta all’indomani della pronuncia della Corte costituzionale del 2019 in merito all’ammissibilità non solo di una dilazione, ma anche di un pagamento parziale delle ritenute operate e non versate. La novità dirompente relativa al trattamento dei debiti erariali è rappresentata dall’estensione anche alle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento del cd. cram down fiscale e previdenziale[3] - già previsto nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione di cui alla l. fall.[4] -, ovvero dell’attribuzione al giudice, in sede di omologa dell’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento, del potere di contravvenire alla posizione del creditore - l’Amministrazione finanziaria - in merito alla convenienza della proposta presentata dal debitore e di decidere autonomamente, in presenza di determinati presupposti[5]. L’art. 12 della legge n. 3/2012, infatti, [continua ..]


6. Considerazioni conclusive.