Giovanni Passagnoli - Patto di famiglia e liquidazione dei non assegnatari: nota a Cass., 24 dicembre 2020, n. 29506

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Sommario:

1. La vicenda tributaria: l’esigenza di qualificazione civilistica della fattispecie. - 2. Il patto di famiglia secondo la Corte. - 3. La liquidazione del non assegnatario: il nuovo orientamento di legittimità. - 4. Postilla.

Con la sentenza 24 dicembre 2020, n. 29506[1] la sezione tributaria della Corte di Cassazione torna a occuparsi di patto di famiglia, modificando il proprio precedente orientamento[2] circa la disciplina fiscale[3] della liquidazione della quota spettante al potenziale legittimario non assegnatario. La Corte - che come vedremo accoglie la tesi dei contribuenti – incentra la propria motivazione proprio sulla qualificazione dell’istituto[4], che così trascende i limiti della fattispecie tributaria decisa ed assume rilevanza per il civilista. Questo, in estrema sintesi e per quanto qui rileva, il punto controverso: se - a fronte di un patto di famiglia, con il quale l’imprenditore trasferisca la partecipazione di controllo di una società a uno dei figli, il quale a sua volta provveda a liquidare ad altro figlio non assegnatario un importo corrispondente alla di lui potenziale quota di legittima - la liquidazione anzidetta debba esser trattata, per i suoi riflessi fiscali, come una liberalità tra fratelli [5], ovvero e più favorevolmente come una liberalità indiretta dello stesso disponente.   [1] Cass., sez. trib., 24 dicembre 2020, n. 29506, in Giust. civ. Mass., 2021; in Corr. giur., 2021, 7, p. 910 ss., con nota di I. Riva, Un auspicato revirement sul trattamento fiscale del patto di famiglia; in Not., 2021, 2, p. 211 ss., con nota di M. Peta, Il nuovo orientamento della Cassazione in tema di trattamento fiscale del patto di famiglia; in Jus civile, 2021 2, p. 584 ss., con nota di G. Tantillo, Sulla natura del patto di famiglia: breve rassegna di dottrina alla luce di un recente arresto della Cassazione; in Riv. giurisp. trib., 2021, 5, p. 419 ss., con nota di S. Loconte, Ridefinito dalla Cassazione un nuovo trattamento fiscale per il patto di famiglia. La vicenda origina da un avviso di rettifica e di liquidazione emesso dalla Agenzia delle Entrate in relazione a un patto di famiglia con il quale un imprenditore trasferisce a uno dei figli la partecipazione di controllo di una società di diritto rumeno, mentre quest'ultimo provvede a liquidare alla sorella la somma corrispondente al valore di quella partecipazione. L'Agenzia delle Entrate ritiene che al pagamento effettuato dal figlio assegnatario in favore della sorella si debba applicare l'aliquota del 6% prevista per le donazioni tra fratello e sorella, con la franchigia di 100.000 euro. A fronte del ricorso proposto dai [continua ..]

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La Corte di Cassazione tenta preliminarmente di mettere a fuoco la ratio della disciplina. Muove, così, dalla ricognizione del suo excursus storico[1] e dal substrato economico del passaggio generazionale nell’impresa[2]; e sottolinea – ma sono cose note - l’acuirsi dell’attenzione, specie delle istituzioni europee, per la rimozione dei vincoli, ancora diffusamente operanti negli Stati membri, con riferimento ai patti successori[3].  Il patto di famiglia, secondo la Corte, pur non abrogando il divieto di questi ultimi, vi apporta una deroga esplicita; sì da consentire all'imprenditore di operare una sorta di successione anticipata nell'impresa[4], purché ciò avvenga con l'accordo di tutti coloro che, in caso di apertura della successione al momento della stipula del patto, assumerebbero la qualifica di legittimari. Dal punto di vista funzionale, il patto di famiglia realizzerebbe “da un lato, […] una liberalità nei confronti del discendente assegnatario e, da un altro lato,[…] una funzione solutoria, per quanto attiene alla liquidazione della quota dei legittimari non destinatari dell'assegnazione, anticipando gli effetti non solo dell'apertura della successione, ma anche della divisione tra legittimari”[5]. Alla base del patto, dunque, non vi sarebbe la sola l'esigenza di tutela dell'interesse a favorire il passaggio generazionale dell'impresa, ma anche ulteriori interessi rilevanti: quello dell'imprenditore a rendere stabile l'attribuzione operata a favore del beneficiario, mediante la liquidazione del conguaglio agli altri legittimari non assegnatari; quello di questi ultimi a ottenere da subito la liquidazione della quota di potenziale riserva sul valore di tale attribuzione.  Una ratio composita pertanto, nella quale l'interesse generale a favorire la continuità dell'attività d'impresa si coniuga a quelli particolari anzidetti. Siffatta ratio giustifica la deroga al divieto dei patti successori e appare coerente col limitato ambito soggettivo del contratto, quindi che destinatari dell'attribuzione dei beni d’impresa possano essere solo i discendenti, con esclusione del coniuge e degli ascendenti. Riflessamente coerenti risultano a tal punto le regole poste per i legittimari non assegnatari: da un lato, il loro consenso è essenziale, dall’altro, essi maturano un diritto di credito, nei confronti dell’assegnatario, [continua ..]

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Giunta a tanto, la Cassazione riconsidera il proprio ricordato orientamento del 2018 - che, del resto aveva suscitato ampie perplessità in dottrina[1] - circa la qualificazione della liquidazione dei legittimari non assegnatari disposta dall’art. 768 quater secondo comma, c.c.. In quel precedente – il primo, a quanto consta, nel quale la Cassazione si è soffermata sul regime fiscale del patto di famiglia – la Corte aveva affermata la natura donativa tanto del trasferimento dal disponente al discendente assegnatario[2], quanto della liquidazione da parte di quest'ultimo ai legittimari non assegnatari. Essa aveva, tuttavia, reputato che quest'ultima attribuzione fosse assoggettata ad imposta in base all'aliquota ed alla franchigia relative non al rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario. Come se si trattasse, appunto, di una donazione tra fratelli. La Cassazione riconsidera ora questo aspetto ed opta per la insussistenza di qualsivoglia animus donandi in capo all’assegnatario. Questi, evidentemente, è obbligato ex lege alla liquidazione dei non assegnatari, che non vi rinunzino in tutto o in parte. Né la sussistenza di un tale obbligo contraddice la unitaria funzione donativa del patto di famiglia: si tratterebbe pur sempre di donazione, per quanto modale[3]. Certo – è la stessa Cassazione a prospettarsi l’obiezione - mentre il modus è elemento accidentale del negozio, l'obbligo liquidatorio nel patto di famiglia costituisce un effetto legale tipico, essenziale per la qualificazione della fattispecie [4]. Sicché l'assimilazione alla donazione modale potrebbe operarsi solo dal punto di vista delle conseguenze giuridiche, non anche da quello genetico, giacché il modus non avrebbe qui fonte negoziale, né carattere accidentale, come invece può dirsi nella donazione modale ex art. 793 c.c.. E, tuttavia, secondo la Corte, “la necessità che il beneficiario liquidi ai legittimari non assegnatari la quota di riserva non snatura il carattere liberale del trasferimento a lui fatto dall'imprenditore. Tuttavia, per il tramite di tale liquidazione, viene dato spazio alla tutela di interessi ulteriori rispetto a quelli legati al mero passaggio generazionale dell'impresa, anch'essi ritenuti rilevanti dal legislatore, quale è quello dello [continua ..]

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